Σύμφωνα με τα άρθρα 92, 32 παρ. 3 και 96 του Ν. 4745/2020, καταργήθηκαν οι ειδικότερες ρυθμίσεις περί παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων του ΚΦΔ (α.55Α παρ.3 και 68 παρ.2.), οι οποίες όριζαν ως έναρξη της παραγραφής την οριστικοποίηση της φορολογικής ενοχής (ήτοι με την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής) και ορίστηκε η επαναφορά του χρόνου έναρξης της παραγραφής σύμφωνα με το βασικό κανόνα του άρθρου 112 ΠΚ, κατά το οποίο ο χρόνος έναρξης της παραγραφής ταυτίζεται με το χρόνο τέλεσης του αδικήματος.
Ειδικότερα, χρόνος τέλεσης νοείται: α) για το αδίκημα της μη υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, η τελευταία μέρα της νόμιμης προθεσμίας για την υποβολή φορολογικής δήλωσης (αρχικής ή παραταθείσας), β) για το αδίκημα της μη δήλωσης απόδοσης Φ.Π.Α., η τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα που έπρεπε να γίνει η σχετική δήλωση για την περίοδο που έληξε και γ) για το αδίκημα της έκδοσης πλαστών ή εικονικών, αποδοχής εικονικών και νόθευσης φορολογικών στοιχείων, η παραγραφή εκκινείται για μεν την έκδοση κατά το χρόνο σύνταξής τους από τον εκδότη τους, για δε την αποδοχή από τον χρόνο που ο λήπτης τα παραλαμβάνει προς καταχώριση στα λογιστικά βιβλία.
Περαιτέρω, με το άρθρο 32 παρ. 4 του Ν.4745/2020 που αντικατέστησε το άρθρο 68 παρ.3 ΚΦΔ, προβλέφθηκε η αναστολή της προθεσμίας της σχετικής παραγραφής, χωρίς απόλυτο χρονικό περιορισμό, από την έκδοση της πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου από τη φορολογική διοίκηση –για τις πράξεις για τις οποίες εκδίδεται πράξη επιβολής προστίμου, τουτέστιν όχι για τη λήψη ή την αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων από τις 17.10.2015 και την έναρξη ισχύος του ν. 4337/2015- και μέχρι την οριστικοποίηση της φορολογικής ενοχής, ήτοι από το χρονικό σημείο άπρακτης παρέλευσης της προθεσμίας άσκησης προσφυγής κατά της ως άνω εκτελεστής πράξης ή επί ασκηθείσας προσφυγής, το χρόνο έκδοσης αμετάκλητης απόφασης διοικητικού δικαστηρίου.
Άμεσα και στην προσπάθειά του να διορθώσει αστοχίες και αυθαιρεσίες που δημιουργήθηκαν, ο νομοθέτης τροποποίησε ξανά την έναρξη του χρόνου παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων, εισάγοντας με το άρθρο 163 παρ. 1 του Ν.4764/2020, το οποίο αντικατέστησε το άρθρο 55Α ΚΦΔ, μια ειδική ρύθμιση κατ’ απόκλιση του κανόνα του άρθρου 112 ΠΚ, διατηρώντας συγχρόνως την αναστολή της προθεσμίας που εισήγαγε ο Ν.4745/2020. Συγκεκριμένα με τη νέα τροποποίηση, ως χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής είτε ο χρόνος έκδοσης πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου είτε αν δεν εκδοθεί έγκαιρα τέτοια πράξη, είτε ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για την έκδοση τέτοιας πράξης.
Με τις ανωτέρω τροποποιήσεις έχει δημιουργηθεί ένας έντονος προβληματισμός στη θεωρία και στη νομολογία αναλογικά με το χρόνο έναρξης της παραγραφής για τα αδικήματα που τελέστηκαν πριν τις 5.11.2020, έναρξη ισχύος του Ν.4745/2020, και πριν τις 23.12.2020, έναρξη ισχύος του Ν.4764/2020, προβληματισμός ο οποίος αντικατοπτρίζεται στις τέσσερις εκδοχές που έχουν υιοθετηθεί μέχρι σήμερα σχετικά με τον σκοπό του Νομοθέτη.
Σύμφωνα με την πρώτη και πιο αυστηρή ερμηνευτική εκδοχή, η οποία φαίνεται καταρχήν πως υιοθετείται από τον Άρειο Πάγο, δεν αναγνωρίζεται η αρχή της αναδρομικής ισχύος του ευμενέστερου ποινικού νόμου, όπως ορίζεται από το άρθρο 2 ΠΚ, αλλά από τη διάταξη των άρθρων 96 και 32 του Ν.4745/2020, προκύπτει ότι ο βασικός κανόνας της έναρξης του χρόνου παραγραφής από το χρόνο τέλεσης των φορολογικών αδικημάτων ισχύει μόνο για τα αδικήματα που τελέστηκαν από την 6.11.2020 έως την 23.12.2020, ενώ για τα αδικήματα που τελέστηκαν έκτοτε ισχύουν τα οριζόμενα στο ά. 55Α ΚΦΔ, όπως τροποποιήθηκε με τον ν. 4764/2020 και ο χρόνος παραγραφής ξεκινάει από το χρόνο οριστικοποίησης της φορολογικής ενοχής.
Σύμφωνα με τη δεύτερη εκδοχή, το νέο δίκαιο συγκροτεί ένα νέο ενιαίο λειτουργικό κανονιστικό σύνολο, το οποίο θα πρέπει να εφαρμόζεται ως τέτοιο και στα παλαιά αδικήματα, καθόσον έχει ευνοϊκότερα αποτελέσματα για τον κατηγορούμενο. Υπό την εκδοχή αυτή και εφαρμόζοντάς τις διατάξεις του νόμου ακόμη και στα φορολογικά αδικήματα που τελέσθηκαν πριν την έναρξη ισχύος του Ν.4745/2020, σύμφωνα με το ά. 2 ΠΚ, υπηρετείται ο σκοπός των ρυθμίσεων περί παραγραφής, καθώς επέρχεται η αναστολή της προθεσμίας παραγραφής ήδη από το χρόνο έκδοσης της εκτελεστής πράξης και μέχρι την αμετάκλητη περάτωση της διοικητικής διαδικασίας (68 παρ. 3 ΚΦΔ).
Η τρίτη ερμηνευτική εκδοχή δέχεται ότι σε κάθε περίπτωση ο χρόνος έναρξης της παραγραφής ρυθμίζεται αποκλειστικά από τις κοινές διατάξεις των άρθρων 112 και 17 του ΠΚ, δηλαδή τοποθετείται στο χρόνο τέλεσης της πράξης. Σύμφωνα με την εκδοχή αυτή ο χρόνος έναρξης της παραγραφής και η αναστολή της παραγραφής δεν εντάσσονται σε ένα ενιαίο κανονιστικό και λειτουργικό πλαίσιο, αλλά αντιμετωπίζονται ξεχωριστά και πάντοτε σύμφωνα με τις διατάξεις του ά. 2 ΠΚ, με αποτέλεσμα να εφαρμόζονται αυτοτελώς οι ευμενέστερες διατάξεις των άρθρων 112 και 17 ΠΚ για το χρόνο έναρξης της παραγραφής από την τέλεση της πράξης, δίχως να εφαρμόζεται παράλληλα η ρύθμιση του άρθρου 68 παρ. 3 ΚΦΔ η οποία αφορά την αναστολή της παραγραφής.
Τέταρτη και τελευταία ερμηνευτική εκδοχή η οποία διατυπώνεται στη θεωρία επεκτείνει και εκείνη την εφαρμογή του Ν.4745/2020 και στις εκκρεμείς, κατά το χρόνο έναρξης ισχύος του νόμου, υποθέσεις με το επιχείρημα ότι η κατάργηση του 68 παρ.2. ΚΦΔ καταλαμβάνει και όλα τα παλαιά αδικήματα, άρα αυτομάτως, λόγω έλλειψης άλλης πρόβλεψης αναφορικά με την παραγραφή των εγκλημάτων και λόγω εφαρμογής του κανόνα του α. 2 ΠΚ, τα φορολογικά αδικήματα που τελέσθηκαν πριν την ισχύ του Ν.4745/2020 υπάγονται σε αυτόν και η παραγραφή τους ξεκινά επίσης από το χρόνο τέλεσής τους, δίχως να προβλέπεται χρόνος αναστολής της.
